□跨境电商零售进口有多种类型，其罪与罚的判断涉及多个问题：如何理解走私犯罪中的税款损失，如何判断跨境电商零售进口是否造成税款损失，结合当下政策如何划定打击范围及实务中应如何操作等。

　　□海关对于跨境电商零售进口监管制度是多维度的，既有消费者身份、电商企业的注册等要求，也有对物流、交易、支付等环节的监管。而这种交易模式的核心是特定主体对于特定商品在进口通关环节享有税收的优惠。

　　□走私犯罪评价的是涉案主体的通关行为，入境后的货物流向不影响其在通关环节对海关监管秩序的侵犯，也不能阻却行为的刑事违法性。

　　跨境电商零售进口，是指境内消费者通过跨境电商第三方平台向境外电商企业购买商品，并通过“网购保税进口”或“直购进口”运递进境的消费行为。近年来，通过跨境电商渠道实施的走私犯罪案件不断涌现，从实践来看，多地有关执法部门往往以三单(订单、支付单、运单)是否相符作为区分罪与非罪的依据。这种认定标准在取得一定打击效果的同时，也引发了理论和实务界的争议。

　　有观点认为，成立走私普通货物罪须有实际的税款损失，很多三单不符的情形并未造成税款损失，只能成立违规。事实上，跨境电商零售进口有多种类型，其罪与罚的判断不能简单地以三单是否相符作为依据。这里涉及多个问题：如何理解走私犯罪中的税款损失，如何判断跨境电商零售进口是否造成税款损失，结合当下政策如何划定打击范围及实务中应如何操作等。

　　违法违规类型主要有五种情形。目前，跨境电商零售进口的违法违规类型主要有五种：一是境内企业与电商平台勾结，伪造消费者信息后恶意刷单，将一般贸易货物伪报成跨境电商货物，并在境内销售牟利；二是境内消费者在电商平台下单后，平台因不愿意透露客户隐私，而未将客户信息提供给境外电商企业，电商企业为符合报关要求，遂将涉案货物以虚假身份信息报关入境；三是境内企业与电商平台勾结，雇用他人以消费者名义向电商企业下单并付款，电商平台根据订单信息进行报关，涉案企业在货物入境后向被雇用人付款回购，并从雇用人处实际收取货物；四是境外非电商企业从事针对境内消费者的跨境销售业务，其委托境内企业负责报关，境内企业为牟取利益，与电商平台合谋，将实际生成于电商平台外的交易生成虚假订单，以跨境电商形式报关入境后，将货物交付境内消费者；五是境内电商平台为节省物流时间，伪造消费者信息用于刷单，将电商企业的货物以跨境电商形式报关入境后，再向有需求的境内消费者销售。

　　因三单不符，上述五种情形无疑均成立违规，但其是否一概构成走私犯罪实践中争议较大。走私犯罪的成立须以存在税款损失为前提，这已在理论和实务界形成共识。然而，如何理解“税款损失”存在观点分歧。

　　税款损失的界定标准。税款损失的判断不能脱离走私犯罪侵犯的客体。走私犯罪侵犯的是海关监管秩序，税款损失是衡量监管秩序受到侵害程度的具体表现。因此，税款的损失也应当结合报关、通关环节的节点进行判断，只要在通关环节行为人违反监管制度，并少缴、漏缴应缴税款的，即符合了走私犯罪的成立条件。

　　而跨境电商零售进口行为是否造成税款损失需结合相关监管制度进行判断。根据商务部、发展改革委、财政部等部门《关于完善跨境电子商务零售进口监管有关工作的通知》规定，这类行为的监管要求主要有五条：一是商品范围符合清单要求；二是满足税收优惠限额；三是通过海关联网平台交易，实现三单相符或者三单信息真实；四是电商企业须为境外注册企业；五是进口商品系消费者个人自用，不得二次销售。

　　应当看到，海关对于跨境电商零售进口监管制度是多维度的，既有消费者身份、电商企业的注册等要求，也有对物流、交易、支付等环节的监管。而这种交易模式的核心是特定主体对于特定商品在进口通关环节享有税收的优惠。因此，判断税款损失的依据就是通关环节直接纳税义务人是否享有税收优惠资格，即是否为境内符合监管条件的消费者。若这类人员不享有资格而根据优惠税率缴纳税款，其少缴部分即可认定为税款损失。反之，即便平台在报关中使用了虚假身份、支付或者物流信息，也只能认定为违规。这是因为，享有优惠税率的消费者根据海关规定的优惠税率缴纳了相应的税款，未造成国家税款损失，也就不成立走私犯罪。

　　违规行为的入罪分析。按照以上标准进行判断，上述第二、四种情形就不能简单入罪。这两种情形中，通过平台下单及处于直接纳税人地位的确实是境内消费者，若经查实这些消费者符合海关规定的消费限额，即便报关环节伪报了身份、交易、物流、支付等信息，也不会造成税款损失。第一种情形中的涉案企业本就不享有跨境电商的税收优惠资格，其税差对应的收款数额即为造成税款损失。实践中，这类伪报贸易方式的走私行为通常伴随着价格低报，司法机关在办理这类案件时，应将“税差”与“价差”所对应的数额一并计入涉案数额。第三种情形的认定须区分民事关系与行为性质。从民事关系上看，平台的雇用人是直接纳税义务人。但是，刑事评价的重点是主观意志支配下的行为的性质。在这类情形中，被雇用者的下单、收货、交货、收取回购款等行为均在其与涉案企业的共同合意之内，也处于涉案企业的支配之下。那么，从行为性质的视角来看，直接纳税人就应该是涉案企业，而不是上述被雇用者。由于这类企业不享有税收优惠政策，其按照优惠税率缴税当然会造成税款损失。第五种情形中的涉案货物虽然最终流向了境内消费者，但是电商平台与境内消费者的交易完成于境内，其性质属于内贸行为，而非跨境零售进口。跨境进口的行为实际系由电商平台通过刷单形式实施，因而通关环节的直接纳税义务人不是境内消费者，而是不享有税收优惠资格的电商平台。据此，这类行为在形式上符合走私犯罪的构成要件。

　　但是，笔者认为，若上述第五种情形能查实货物确实流向了符合监管条件的消费者，则不具有处罚必要性，可不作为犯罪处理。一方面，跨境电商的监管制度确实存在周期较长的弊端，有的涉案人员出于缩短物流的动机刷单进口，主观恶性较小；另一方面，货物的流向“合规”能在一定程度上弥补对于海关监管秩序的侵犯，也与当下刑事政策、跨境电商制度的初衷相契合。

　　司法实务中可以通过推定的方式查实货物的流向。简言之，可以由涉案公司向司法机关提供货物流向的证据，诸如企业用于记录、备案的纸质单证、电子文件等。经抽样及与海关数据对比，若货物流向的消费者确实符合限额规定，则推定货物流向符合监管条件而不作为犯罪处理；若违反限额规定的消费者超过一定比例或企业无法提供货物流向的证据，则推定企业并未严格执行海关监管措施，仍然追究其刑事责任。

　　（作者单位：上海市人民检察院第三分院）